Il regime fiscale degli omaggi natalizi
Alla luce delle novità apportate dal Decreto Semplificazioni, risulta opportuno ricordare che la particolare disciplina relativa a tali omaggi di valore unitario non superiore a € 50,00 torna applicabile unicamente ai “beni” di modico valore distribuiti gratuitamente e non è, al contrario, riferibile alle spese relative a “servizi.
IMPOSTE DIRETTE
Deducibilità in capo alle imprese (IRES)
Come noto gli omaggi, per le imprese, costituiscono spese di rappresentanza (aventi i requisiti prescritti dal D.M. 19 novembre 2008). Conseguentemente ai fini della deducibilità tornano applicabili le regole previste dall’art. 108, comma 2, del TUIR, e più in dettaglio:
- se di valore unitario non superiore ad € 50,00 (al lordo dell’iva detraibile), sono interamente deducibili;
- se di valore unitario superiore ad € 50,00 (al lordo dell’IVA detraibile), tali spese sono deducibili in percentuale rispetto ai ricavi della gestione caratteristica. E più precisamente:
- nel limite dell’1,3%: fino a 10 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica;
- oppure nel limite dello 0,5%: per la parte eccedente i 10 milioni di euro fino a 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica;
- oppure nel limite dello 0,1%: per la parte eccedente i 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica.
Tenendo presente che la parte di spesa che eccede tali limiti percentuali va considerata interamente indeducibile.
Deducibilità IRAP
Deducibilità IRAP
- Se si utilizza il “metodo di bilancio” ex art. 5, D.Lgs. n. 446/1997, riservato ai soggetti IRES e alle ditte individuali o società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale metodo, le spese in esame rientrano nella voce B.14 del Conto economico, quindi, interamente deducibili ai fini IRAP;
- se si utilizza il “metodo fiscale” ex art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997, riservato ai soggetti IRPEF, le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e quindi le stesse risultano indeducibili ai fini IRAP.
IVA: impresa che produce o commercializza il bene ceduto (alla luce delle novità del Decreto Semplificazioni)
L’art. 2, comma 2, punto 4), del D.P.R. n. 633/1972 evidenzia una particolare disciplina per le cessioni gratuite di beni. La disposizione prevede che le cessioni “senza corrispettivo” (o gratuite) di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa sono imponibili fini IVA, con diritto alla detrazione IVA senza limitazioni (a meno che non vi siano limitazioni al diritto della detrazione IVA proprie delle società, ad es. pro-rata di detrazione). Ciò allo scopo di evitare che i beni stessi, ancorchè a titolo gratuito, giungano detassati al consumo e siano, quindi, in condizioni di disequilibrio concorrenziale rispetto agli altri beni similari.
ATTENZIONE: sulla base di quanto sopra ne consegue che in tali casi, indipendentemente dal fatto che i beni abbiano un costo superiore, uguale ovvero inferiore ad € 50,00, l’omaggio sarà soggetto ad IVA, inoltre, sarà ammessa la detrazione dell’IVA sull’acquisto dei beni.
ATTENZIONE: le cessioni gratuite di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa comportano l’emissione del documento di trasporto al fine di superare le presunzioni di cessione (e di acquisto per il destinatario degli stessi) di cui al D.P.R. n. 441/1997, così come precisato dalla Circolare 23 luglio 1998, n. 193/E.
L’art. 2, comma 2, punto 4), del D.P.R. n. 633/1972 evidenzia una particolare disciplina per le cessioni gratuite di beni. La disposizione prevede che le cessioni “senza corrispettivo” (o gratuite) di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa sono imponibili fini IVA, con diritto alla detrazione IVA senza limitazioni (a meno che non vi siano limitazioni al diritto della detrazione IVA proprie delle società, ad es. pro-rata di detrazione). Ciò allo scopo di evitare che i beni stessi, ancorchè a titolo gratuito, giungano detassati al consumo e siano, quindi, in condizioni di disequilibrio concorrenziale rispetto agli altri beni similari.
ATTENZIONE: sulla base di quanto sopra ne consegue che in tali casi, indipendentemente dal fatto che i beni abbiano un costo superiore, uguale ovvero inferiore ad € 50,00, l’omaggio sarà soggetto ad IVA, inoltre, sarà ammessa la detrazione dell’IVA sull’acquisto dei beni.
ATTENZIONE: le cessioni gratuite di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa comportano l’emissione del documento di trasporto al fine di superare le presunzioni di cessione (e di acquisto per il destinatario degli stessi) di cui al D.P.R. n. 441/1997, così come precisato dalla Circolare 23 luglio 1998, n. 193/E.
Modalità di assolvimento dell’obbligo di versamento dell’IVA da parte del cedente che ha proceduto alla rivalsa dell’IVA
Nel caso in cui il cedente proceda alla rivalsa dell’IVA, nei confronti del cessionario:
- deve emettere fattura in duplice copia, così realizzando l’addebito dell’IVA;
- il cessionario annota la fattura ricevuta nel registro IVA acquisti e può, conseguentemente, esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA.
Modalità di assolvimento dell’obbligo di versamento dell’IVA da parte del cedente in assenza della rivalsa dell’IVA
È consentita l’adozione di tre procedure alternative:
- fattura ordinaria: in tale ipotesi il soggetto cedente emette fattura in duplice copia e non esercita la rivalsa, specificandolo nella fattura con adeguata dicitura; il cessionario cui è destinato l’omaggio riceve la fattura e la annota nel registro IVA acquisti senza procedere alla detrazione dell’IVA;
- annotazione sul registro omaggi: da tenere in conformità delle previsioni dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972;
- autofattura: si fa presente che risulta possibile anche emettere una sola autofattura mensile per tutte le cessioni del mese. In tale ipotesi il documento, con la dicitura “autofattura per omaggi”, deve contenere indicazione: del valore normale dei beni ceduti; delle aliquote IVA applicabili; delle relative imposte. Il documento segue la numerazione delle fatture di vendita e viene annotato nel registro delle fatture emesse. L’imponibile fa parte del volume d’affari IVA.
IVA: impresa che non produce e non commercializza il bene ceduto (alla luce delle novità del Decreto Sviluppo)
Sono escluse dall’IVA le cessioni gratuite di beni per i quali, all’atto dell’acquisto, non è stata operata la detrazione dell’imposta ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 e quelle dei beni, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, di costo o valore unitario non superiore a € 50,00 (punto 4) del comma 2 art. 2 del D.P.R. 633/1972).
L’amministrazione finanziaria ha chiarito che (Circolare n. 188/E del 16 luglio 1998): “Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio, non rientrano nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza con conseguente indetraibilità dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 19-bis1, del D.P.R. n. 633/1972, a prescindere dal loro valore unitario e dal loro costo. Ne consegue che la successiva cessione gratuita costituisce operazione non rilevante ai fini dell’Iva ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4). Viceversa, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza e le relative cessioni gratuite devono essere assoggettate ad imposta ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633 del 1972”.
ATTENZIONE: sulla base di quanto suesposto le cessioni gratuite e gli omaggi a terzi (clienti e fornitori) di beni non prodotti e non commercializzati dall’impresa sono esclusi da IVA, a prescindere dal valore o costo unitario degli stessi. Inoltre, in tali casi è ammessa la detrazione dell’IVA sull’acquisto del bene se di costo unitario uguale ovvero inferiore a € 50,00; non è ammessa, invece, in detrazione l’IVA sull’acquisto del bene se di costo unitario superiore ad € 50,00.
ATTENZIONE: ancorchè ad oggi non sussista una pronuncia ufficiale, si ritiene preferibile emettere il DDT (ovvero altra prova di contenuto equivalente) anche per gli omaggi di beni che non rientrano nell’ambito dell’attività propria dell’impresa, al fine di dimostrare l’inerenza dell’acquisto.
ATTENZIONE: ancorchè ad oggi non sussista una pronuncia ufficiale, si ritiene preferibile emettere il DDT (ovvero altra prova di contenuto equivalente) anche per gli omaggi di beni che non rientrano nell’ambito dell’attività propria dell’impresa, al fine di dimostrare l’inerenza dell’acquisto.
CASI PARTICOLARI
Profili IVA degli omaggi ai dipendenti
Profili IVA degli omaggi ai dipendenti
- Indetraibilità dell’IVA sull’acquisto (sul punto la R.M. 16 ottobre 1990, n. 666305 ha chiarito che in tale fattispecie è assente il presupposto dell’inerenza dell’operazione in argomento con l’attività esercitata dall’impresa);
- cessioni fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4, del D.P.R. n. 633/1972.
Profili IVA degli omaggi a soggetti residenti in altro Paese della UE diverso dall’Italia
- Cessione esclusa da IVA;
- così come chiarito dalla Circolare n. 13 del 1994, torna applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia.
Profili IVA degli omaggi a soggetti residenti in un Paese extra-UE
- Cessioni fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4, del D.P.R. n. 633/1972;
- necessità di redigere apposito documento comprovante l’operazione stessa (ad es., fattura pro forma).
IL CASO: ll cesto natalizio
Capita sovente che il bene acquistato per essere destinato ad “omaggio” consista in cesti o confezioni di generi alimentari. Per tali beni, il computo dei limiti indicati in precedenza deve essere fatto con riferimento all’entità che rappresenta l’omaggio (il “cesto natalizio”).
Capita sovente che il bene acquistato per essere destinato ad “omaggio” consista in cesti o confezioni di generi alimentari. Per tali beni, il computo dei limiti indicati in precedenza deve essere fatto con riferimento all’entità che rappresenta l’omaggio (il “cesto natalizio”).
Inoltre, si fa presente che gli omaggi consistenti in prodotti alimentari (panettoni, dolci, vini, ecc.) perdono la loro specifica qualificazione e, quindi, ai fini IVA devono essere trattati allo stesso modo degli omaggi non alimentari (penne, agende, ecc.); quindi, se tali beni sono destinati ad essere omaggiati e se di valore inferiore ad € 50,00, è possibile detrarre l’IVA sull’acquisto (Circolare 19 giugno 2002, n. 54/E, par. 16.6).
IL CASO: La cena di Natale
Domanda: la nostra società a Natale organizza delle cene con i fornitori e più in generale con terzi. Qual è il corretto trattamento fiscale?
Risposta: così come chiarito dalla Circolare n. 34/E del 2009 rientrano tra le spese di rappresentanza, conseguentemente sono soggette alla disciplina fiscale ad esse spettanti, le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali, purché alle stesse non vi partecipino esclusivamente dipendenti. Quindi: la relativa IVA è indetraibile; il costo, nel limite del 75% della spesa sostenuta (in quanto trattasi di prestazioni alberghiere e di ristorazione), è deducibile nel limite dell’ammontare massimo deducibile nell’anno previsto dal D.M. 19 novembre 2008, ossia in proporzione (1,3% - 0,5% - 0,1%) ai ricavi/proventi della gestione caratteristica.
IL CASO: I buoni acquisto (voucher)
Domanda: la nostra società a Natale cede gratuitamente dei buoni acquisto (c.d. voucher). Qual è il corretto trattamento fiscale?
Risposta: di seguito l’analisi dei diversi profili fiscali:
- ai fini IVA è stato chiarito che (Risoluzione 22 febbraio 2011, n. 21/E) “i buoni/voucher utilizzabili per l’acquisto di beni e/o servizi non possono qualificarsi quali titoli rappresentativi di merce, bensì quali semplici documenti di legittimazione ai sensi dell’art. 2002 del codice civile. In sostanza, il buono può essere considerato … un documento che consente l’identificazione dell’avente diritto all’acquisto di un bene o di un servizio, con la possibilità di trasferire tale diritto senza l’osservanza delle forme proprie della cessione”. Pertanto la cessione di tali “buoni” è fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972. Sempre la citata Risoluzione n. 21/E/2011 ha chiarito che medesime considerazioni valgono anche in merito ai “buoni acquisto o regalo acquistati dalle aziende per la successiva consegna gratuita a propri dipendenti o a clienti e fornitori per finalità promozionali ...”;
- ai fini delle imposte dirette (Irpef ovvero IRES) ancorché ad oggi non vi sia stato un chiarimento ufficiale da parte dell’Amministrazione finanziaria sembra ragionevole che gli stessi siano deducibili come per le spese di rappresentanza (quindi, prendendo a riferimento gli artt. 54 e 108 del TUIR);
- nel caso in cui il buono acquisto venga dato ai dipendenti si ritiene che lo stesso non concorra alla formazione del reddito se di importo non superiore ad € 258,23.
Omaggi per i lavoratori autonomi: imposte dirette ed IVA
IMPOSTE DIRETTE
Deducibilità in capo al lavoratore autonomo (Irpef ed IRAP)
Ai sensi dell’art. 54 , comma 5 del TUIR, sono espressamente comprese tra le spese di rappresentanza quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito.
Ne consegue che sia ai fini Irpef che Irap le spese di rappresentanza (nel caso in esame omaggi) sono deducibili nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, a prescindere dal valore unitario dell’omaggio.
IL CASO: Contribuenti nel regime dei minimi
La C.M. n. 34/2009 , contrariamente a quanto si poteva desumere dalla precedente C.M. n. 7/2008, ha chiarito che le spese di rappresentanza, inerenti a sensi dell’art. 1, comma 2 del D.M. 19 novembre 2008, sono deducibili, nei limiti del plafond (omaggi di valore non superiore ad € 50,00), anche per i soggetti che rientrano nel regime dei minimi.
IVA (alla luce delle novità del Decreto Sviluppo)
La C.M. 30 aprile 1980, n. 20, prot. n. 270516, ha precisato che “le cessioni gratuite di beni poste in essere da artisti e professionisti sono invece da considerare fuori del campo di applicazione del tributo, non esistendo disposizioni - analogamente a quanto previsto per le cessioni gratuite effettuate nell’esercizio di impresa - che ne prevedono la imponibilità.”.
Va da sé che nel caso in cui un esercente arti e professioni ponga in essere una cessione a titolo gratuito (indipendentemente dall’ammontare dell’omaggio), l’operazione non sarà rilevante ai fini IVA perché priva del requisito oggettivo (natura di cessione di bene ai sensi dell’art. 2 del D.P.R. n. 633/1972) e quindi tale da considerarsi fuori dal campo di applicazione del tributo. Per tali cessioni non vi sarà l’obbligo di emissione di fattura.
ATTENZIONE: gli artisti e professionisti potranno procedere alla detrazione dell’IVA per i beni, ceduti gratuitamente, di costo unitario pari o inferiore ad € 50,00.
